现代企业制度视角下对我国内部审计的重新审视　

 

一、我国内部审计的理论分析

1. 内部审计在我国的发展进程

自1941年美国内部审计师协会成立以来，其就一直在世界范围内推行内部审计制度。我国的内部审计产生于20世纪80年代，是在政府的要求下建立和发展起来的。我国审计署成立于1983年，它的成立使我国内部审计工作得到了迅速发展。1994年8月31日颁布的《审计法》规定，在各级政府部门和国有企事业组织中建立内部审计制度，并接受审计机关的业务指导和监督。1995年颁布的《关于内部审计工作的规定》中也规定了国有大中型企业及金融机构等需要建立内部审计机构。《审计法》、《内部审计准则》的颁布实施，为规范内部审计工作提供了法律保障。

2. 我国应用内部审计的特殊性

内部审计产生的基础在于财产所有权和财产经营权分离所产生的受托经济责任，内部审计是由于委托代理关系站在第三方的立场上，接受委托人（企业法人）委托，对受托经济责任情况进行监督。

我国的上市公司中很大比例上是国有股占主体地位，由此决定我国公司治理的重点不在于美国等西方发达国家由于股权分散而形成的内部人控制治理机制，而在于如何保护中小股东的利益，我国国有企业资产“所有者缺位”，企业的委托代理关系尚不明晰，使得我国内部审计仍以合规性审计为主，业务审计和管理审计并未真正实施，以及出现内部审计与国家审计交叉的现象。

3. 对内部审计概念的不同领会

1990年，中国内部审计协会起草的《中国内部审计标准草案》中将内部审计定义为：“部门、单位的审计机构和人员对本单位的经济活动的真实性、合法性、效益性进行审查和评价的独立性经济监督活动。”2003年6月1日实施的准则解释为：“组织内部的一种独立、客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。”国际内部审计师协会的定义是：“内部审计是一种独立的、客观的保证工作与咨询活动，它的目的是为机构增加价值并提高机构的运作效率。”从概念上的变化可以看出，内部审计的职能已经不再是查错防弊功能，而发展为以价值增值为目的的管理服务功能，服务于经济目标。

二、影响我国内部审计质量的因素分析

1. 独立性

(1)独立性的涵义。英国学者艾弥尔·沃尔夫曾经把审计与独立性的关系比作：“审计的概念与独立性的概念，如同一枚硬币的正反两面。”独立性主要体现在三个方面，即内部审计机构的独立性、控制审查过程的独立性和审计结论的独立性。《国际内部审计标准》规定：“内部审计的独立性，即内部审计人员（机构）需独立于他们所需要的审计活动，以便不受约束，客观地开展工作。”独立性是内部审计的最大特点，是工作得以顺利进行的根本保证，内部审计独立性的关键是要独立于被审计部门，其独立性也需要被审计单位负责人的承认和支持。

(2)所有权与经营权的分离程度。现代企业制度要求所有权与经营权分离，但这种分离大多仅限于形式上的分离。国有企业几乎都是由大股东聘审计者，更有甚者，有些私营企业所有者又是经营者。在这种情况下，内部审计很难客观公正地对受托经济责任进行监督评价，使内部审计的独立性受到制约。

(3)内审机构和人员的设置。目前，从我国企业内部审计隶属关系来看，有些内部审计隶属于总经理或者总会计师；从内部审计机构的设置来看，有些内部审计机构不是单独设置而是由其他部门领导或合署办公，加上我国目前的现代企业制度尚不完善，有些企业甚至没有内审机构，这样就导致了内部审计人员的利益关系受各方牵制，难以开展独立的审计活动。

(4)法律环境。我国目前的审计法律体系中《审计法》是针对国家审计的，《注册会计师法》是针对民间审计的，针对内部审计的只有《审计署关于内部审计的规定》，且未上升到法律高度，使得内部审计没有具体可供操作的法律依据。

2. 人际关系

内部审计中的人际关系就是指内部审计人员在审计活动中所形成的与组织内外相关机构和人士之间错综复杂的联系。

在开展内部审计工作中，应该建立与组织负责人、高层管理者、被审计单位、组织中其他职能部门以及组织外部的良好人际关系。否则内部审计工作在进行过程中无法获得上级领导的理解、肯定或及时纠正工作中的偏差，无法在审计中发现问题时与被审计单位继续沟通，寻求解决问题的最优途径，无法在需要时向其他部门了解情况，在审计活动中取得更多的支持，获得更多的信息，等等。而且由于审计工作的特殊性，使得很容易得罪人，在开展工作时不可避免地会受到企业内部复杂人际关系的影响，必然影响内部审计人员工作的独立性。特别是当被审计对象的职位、级别比较高时，内审人员对审计中发现的问题往往不予追究，很大程度降低了审计质量。

3. 审计风险

(1)内部审计机构的独立性不强。内部审计机构首先是企业的下设机构，在组织负责人的带领下工作，从企业获取经费，管理层有权评判其工作业绩。内审人员在这种利益牵制下，独立性必然受到严重影响，甚至会迫于领导的压力，出具虚假的审计报告，为审计风险产生埋下巨大隐患。

(2)内部控制制度不完善。如果被审计单位的内控制度制定得不严密，或虽有严密的内控制度，但未能有效地执行或有效防止企业的舞弊行为，使内审人员不能发现企业存在的问题，形成审计风险。

(3)抽样审计的局限性。现代审计普遍采用的是抽样审计，不管是统计抽样还是非统计抽样，都要根据样本特征来推断总体特征，这一技术需要审计人员凭借主观标准和自身经验来判断，这种由样本推断总体的技术方法难免有偏差，这就可能导致审计风险。

(4)内部审计人员风险意识淡薄。很多企业的内审人员大多从其他部门转岗而来，缺乏专业的知识和技术，严重影响了审计质量，另外内审人员不遵守应有的职业道德规范，风险意识淡薄也导致了审计风险的产生。

4. 审计人员的素质

我国内部审计发展历程较短，相关人员素质参差不齐，整体水平的提升跟不上经济业务的发展和企业管理的要求，甚至有些审计人员受社会不良风气影响，丧失职业道德，以权谋私等，降低了内审人员的威信。

三、完善我国内部审计的思考

1.  加强内部审计法制建设

经济行为要靠法律法规来约束和规范，要抓紧制订内部审计的法规和条例，将内部审计制度提升到法律的高度，以法律形式明确内部审计的重要性、必要性、审计人员的责任和权利，还要制定相应的实施细则和行业部门内审规章制度。将内部审计纳入法制化轨道，保障内部设计的独立性。

2. 合理设置内审机构和人员

在借鉴国外经验的基础上，我国企业内部审计模式有：一是董事会领导的组织模式，二是监事会领导的组织模式，三是总经理领导的组织模式，四是总经济师领导的组织模式。相比而言，董事会领导模式独立性最强，地位最超脱。也有学者提出这样一种模式：在集团公司董事会下设审计委员会，其负责人由股东大会提名和任命，审计人员由审计委员会负责人聘任；集体公司内不具法人资格的分公司，应派专职审计人员或设立审计派出机构，对分公司进行日常审计监督，或者接受集团公司审计委员会的直接监督；具有法人资格的子公司单设内审机构，在子公司的监事会下，子公司审计机构向集团公司审计委员会负责，子公司也可不设独立审计机构，而由集团公司审计委员会向子公司设立审计派出机构，但需子公司董事会同意。

3. 健全企业内部控制制度

内部控制制度通过对会计和其他程序的控制，有助于减少会计信息舞弊现象的发生，对于降低内部审计的风险，提高审计效率起到了积极作用。企业应在遵循成本———效益原则的基础上，制定一套符合本企业实际情况且具有前瞻性的内部控制制度。内部控制越完善，越有效，内部审计的质量就越能得到保证，内部审计的效率也会越高。

4. 全面提高审计人员素质

内部审计的质量很大程度上取决于内部审计人员的素质。内部审计作为一项专业性、综合性都很强的工作，对内审人员的素质提出了更高的要求。首先要求内审人员具有良好的职业道德和较高的政策水平，具有职业操守。其次，随着企业经营的多元化也使得审计工作的范围越来越广，要求内审人员要具备专业胜任能力，要熟悉会计、审计、法律、税务、外贸、金融、纪检、基建、企业管理等各方面知识，知识面较单一或缺乏与生产、经营、管理相关的知识和经验，都会导致难以从实际操作层面发现问题，而仅限于凭证和账簿。

四、加强内部审计与政府审计、社会审计的资源整合

政府审计、社会审计和内部审计是构成我国社会审计监督大“鼎”之三“足”，各自归属不同的部门或机构管理，但相比之下，内部审计是最没有管理背景的一条“瘦腿”。当前，政府审计归国家审计署管理，而社会审计已划归财政部管理，唯有内部审计不在国家的管理范畴，而是由中国内审协会这么一个民间组织来指导和规范，孰轻孰重，一目了然。

为减少重复审计，提高审计效率，内部审计机构与会计师事务所、国家审计机构在审计工作中应加强沟通与合作。外部审计，特别是社会审计由其双向独立性决定其比内部审计具有更超脱的地位，接触面更广，视野更开阔。内审人员可以充分利用外部审计结论，结合本企业实际情况进行处理。当企业接受社会审计时，会计师事务所可能会利用一些内部审计资料以减少重复劳动，达到提高审计效率，促进企业经营管理的目的。

随着现代企业制度的不断完善，企业经营的多元化发展，内部审计的重要性越来越明显，美国的惨痛教训提醒我们：健全和完善我国的内部审计是当务之急。这对于企业内部控制得到充分的贯彻执行，提高企业经营管理水平和经济效益，增强企业抵御风险的能力等有着十分显著的意义。